¿Devuélvase lo recaudado? Sobre los recientes efectos retroactivos dispuestos por la Corte Constitucional del Ecuador en materia tributaria

Introducción

¿Qué hacer con lo recaudado por un tributo que se ha declarado inconstitucional? 

La respuesta podría parecer fácil si acudimos sin más a la famosa presunción de constitucionalidad. Si el tributo fue tratado y entendido como constitucional mientras estuvo vigente, entonces su posterior declaratoria de inconstitucionalidad no deslegitima su aplicación anterior. Según el artículo 95 de la Ley Orgánica de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional (LOGJCC), esta es la regla general de toda declaratoria de inconstitucionalidad. Pero la respuesta se complica cuando aceptamos que un vicio de inconstitucionalidad por el fondo es originario y no sobreviniente. El tributo fue inconstitucional desde el instante que entró en vigencia y no desde que la Corte Constitucional del Ecuador lo declaró como tal, pues esta se limita a diagnosticar una enfermedad preexistente. 

¿Por qué los contribuyentes habrían de tolerar una recaudación realizada sobre la base de una norma que siempre estuvo viciada de inconstitucionalidad?

Lo que la Corte Constitucional ha hecho al respecto

Generalmente, la Corte ha dado efectos inmediatos a las sentencias en las que declara la inconstitucionalidad de algún tributo. Por ejemplo, en la sentencia 007-15-SIN-CC de 31 de marzo de 2015, la Corte Constitucional declaró la inconstitucionalidad parcial de una ordenanza que creaba una tasa relativa al sector de telecomunicaciones, expresamente manifestando que “[e]l efecto de la declaratoria de inconstitucionalidad será aquel previsto en el artículo 95 primer inciso de la [LOGJCC]; es decir, produce efectos generales hacia el futuro a partir de su aprobación en el Pleno de la Corte Constitucional”.  Esto significa aceptar que lo recaudado fue legítimo en su momento y que una posterior declaratoria de inconstitucionalidad no lo afectó.¹

En el año 2021, sin embargo, la Corte Constitucional optó por algo distinto. En la sentencia 65-17-IN/21, apoyándose en el principio de suficiencia recaudatoria del artículo 300 de la Constitución, difirió los efectos de la sentencia con el fin de no desfinanciar el presupuesto anual del Gobierno Autónomo Descentralizado Municipal (“GAD”) del cantón Loja que emitió la ordenanza impugnada. Así, pese a haber declarado la inconstitucionalidad de la tasa, permitió que este tributo mantenga su vigencia hasta el fin del periodo fiscal respectivo. Lo mismo hizo la Corte en varias sentencias posteriores.²

¿Devuélvase lo recaudado?

No fue sino hasta finales de 2023 que la Corte Constitucional se animó, en unos pocos casos, a retrotraer los efectos de sus sentencias emitidas a propósito del control abstracto de constitucionalidad en materia tributaria. La primera vez que lo hizo fue en la sentencia 101-20-IN/23. La norma impugnada fue una ordenanza municipal que supuestamente modificó elementos esenciales del impuesto al 1.5 por mil sobre los activos totales, creado por el Código Orgánico de Ordenamiento Territorial, Autonomía y Descentralización (COOTAD). Al darle la razón al accionante, la Corte dispuso que el GAD devuelva todo aquello que sin la ordenanza no hubiera recaudado. Es decir, el excedente entre lo que el COOTAD permite recaudar y lo que la ordenanza recaudó por las ilegítimas modificaciones realizadas.³ Lo mismo hizo la Corte en sentencias posteriores, tales como la 64-19-IN/23 y la 14-18-IN/24.

En ambas sentencias, la Corte dejó a salvo la vía de acción judicial y el reclamo administrativo por pago indebido. Asimismo, estableció que el plazo para hacerlo será el mismo que esté previsto en la ley para la acción o para el reclamo, contabilizado desde la publicación de las sentencias en el Registro Oficial.⁴

La Corte Constitucional ecuatoriana como protectora de derechos

El contribuyente tiene un deber frente al Estado que consiste en pagar tributos para financiar la existencia y funcionamiento de este último. Pero, así como tiene un deber, tiene también un derecho. El derecho a contribuir únicamente aquello que según la Constitución corresponda. El derecho de que los tributos que se le cobren tengan un origen legítimo. Y si se trata de un impuesto, un origen legislativo y por tanto democrático.⁵

¿Acaso no se vulnera este derecho al tolerar la retención del pago realizado en virtud de un tributo que siempre fue inconstitucional? 

La Corte, al disponer los efectos retroactivos de sus sentencias, ha respondido positivamente a esta interrogante. Resulta inverosímil pensar que el principio de suficiencia recaudatoria sirve para justificar la retención de una recaudación ilegítima de tributos. ¿Y si mañana se justificara una descarada y arbitraria confiscación so pretexto del principio de suficiencia recaudatoria? Pues, de entenderse este principio como lo ha hecho la Corte, parecería que de alguna manera colisiona con la prohibición de confiscación del artículo 323 de la Constitución.

La misma noción de derecho subjetivo ha sido entendida como un mecanismo de protección que tienen los particulares en contra de los abusos del Estado.⁶ En ese sentido, y en vista de que el nuestro es un Estado constitucional de derechos y justicia, me pregunto si acaso la Corte Constitucional tiene como rol velar por las finanzas públicas del Estado. O, más bien, salvaguardar la supremacía de la Constitución, esencialmente a través de la protección de los derechos fundamentales de los particulares.

La práctica anterior de la Corte –de dar efectos diferidos a las sentencias de inconstitucionalidad– hacía que, para los GAD, sea rentable emitir ordenanzas abiertamente inconstitucionales. Solo en caso de que alguien presente una acción pública de inconstitucionalidad, esta sería resuelta en alrededor de 3 o 4 años. Y, con la anterior costumbre de la Corte de diferir los efectos de la sentencia, resulta que la expedición de una ordenanza ilegítima significaba una recaudación extraordinaria y adicional, por un determinado periodo de tiempo y sin absolutamente ninguna consecuencia. Me parece que la Corte Constitucional no debe tolerar este abuso, y el hecho de que haya atribuido efectos retroactivos a sus sentencias significa dar un primer para para disuadir esta práctica que atenta contra los derechos de los contribuyentes.

En suma, considero que los contribuyentes tienen el derecho a pagar aquello que corresponde. Eso implica que, si el Estado abusó de su potestad tributaria cobrando tributos establecidos inconstitucionalmente, incluso haciendo uso de su poderosa potestad de autotutela, puedan acceder a su respectiva devolución en aras de la protección de sus derechos fundamentales reconocidos por nuestra Constitución.

¹ Véase también las sentencias 025-15-SIN-CC y 039-15-SIN-CC. Al no hacer una consideración sobre los efectos en el tiempo de las sentencias, naturalmente se debe entender que les aplica la regla general, es decir, “producen efectos generales hacia el futuro”, de conformidad con el artículo 95 de la LOGJCC. 

² Sentencia 21-20-IN/21, Sentencia 70-11-IN/21, Sentencia 110-21-IN/22 y acumulados, Sentencia 61-21-IN/23.

³ Por ejemplo, si bien el COOTAD en su artículo 553 establece como hecho generador para el impuesto al 1.5 por mil sobre los activos totales el ejercicio permanente de actividades económicas, la ordenanza intencionalmente prescindía del término “permanente” con el fin de recaudar incluso de aquellos contribuyentes que realizaban actividades económicas ocasionales. Es insólito y la mala fe es patente.

⁴ De una manera un tanto más tímida y en mi opinión menos clara, la Corte Constitucional también dio efectos retroactivos a las sentencias 111-20-IN/23 y 54-19-IN/24.

⁵ Al respecto, García Novoa, C. (2000). El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A.

⁶ García de Enterría y Martínez-Carande, E. (1994) La lengua de los derechos. La formación del Derecho Público europeo tras la Revolución Francesa. Madrid, Real Academia Española, p. 216: “[n]adie tiene un derecho personal, en efecto, a que la Administración actúe de manera que respete la Ley; pero todos tenemos un efectivo e inequívoco derecho a que la actuación de la Administración no afecte a nuestro círculo vital sino a través de competencias y procedimientos legales”.